ÎNREGISTRAREA VIDEO ȘI TRANSCRIPTUL
Augustin Zăbrăuțanu: Bună seara celor care ne urmăresc. Bună seara, domnule profesor Hotca. Suntem la o nouă ediție a Dezbaterilor Juridice cu un subiect interesant, cumva eu l-aș numi chiar tabu, deși n-ar trebui, evaziunea fiscală vs. optimizare fiscală. Nu mai este nevoie de prezentarea invitatului nostru, domnul profesor Hotca este foarte bine cunoscut tuturor. În ceea ce privește dezbaterea din seara asta, tema dezbaterii din seara asta, domnia sa este printre multe alte lucrări coordonatorul atât a infracțiunilor prevăzute în legile speciale, cât și a unei cărți excelente, Ghidul penal al omului de afaceri, ambele lucrări tratând în mod aplicat zona evaziunii fiscale. Domnule profesor, o să vă întreb direct cum vedeți dumneavoastră definirea acestor două noțiuni având în vedere tăcerea legislației românești în ceea ce privește acea a definiției.

Mihai Hotca: Bună seara tuturor celor care ne privesc. Sigur, trebuie să plecăm de la faptul că nici evaziunea fiscală, nici optimizarea fiscală nu sunt definite de legiuitorul român. Deși nu avem o definire a celor două concepte totuși pe baza unor dispoziții cuprinse în Codul fiscal, cuprinse în Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale precum și alte acte normative. Am putea încerca să conturăm cele două concepte, sigur cu precizarea că fiind vorba despre o conturare pe baza unor dispoziții care nu cuprind definirea conținutului, rămâne totuși relativă și suportă evident observații sau alte puncte de vedere. Referitor la evaziunea fiscală, evaziunea fiscală în cel mai larg sens ar putea fi definită ca sustragerea sau eschivarea de la plata taxelor sau impozitelor, iar într-un sens mai restrâns ar putea fi definită ca sustragerea sau eschivarea de la plata obligațiilor fiscale. De ce spun asta, pentru că avem și Codul vamal care printre alte infracțiuni incriminează și fapta de contrabandă simplă și calificată precum și două alte infracțiuni, folosirea de acte false și folosirea de acte nereale. Iar pe de altă parte avem prevederile din Legea nr. 241/2005, amintită mai devreme, unde în corpul acesteia se face vorbire despre obligații fiscale. Deci practic avem două categorii de obligații, fiscale și vamale, evident că în sens larg obligațiile fiscale trebuie să includă și obligațiile vamale, dar asta a fost optica legiuitorului și nu o punem în discuție.

Augustin Zăbrăuțanu: Mai ales în contextul aderării României la Uniunea Europeană.

Mihai Hotca: Este deja o concepție sau viziune clasică a legiuitorului român, separarea escamotării taxelor vamale de evaziunea fiscală propriu-zisă. Ar mai fi de spus, tot legat de această sintagmă evaziunea fiscală, că sustragerea de la plata impozitelor sau taxelor poate avea loc în felurite modalități evident plecând în primul rând de la realitățile obiective, dar chiar legislația reglementează mai multe categorii de fapte ilicite care se pot încadra în conceptul acesta de evaziune fiscală. În primul rând, dacă avem în vedere dispozițiile Legii nr. 241/2005 putem spune că avem infracțiuni de evaziune fiscală, și avem aici art. 9 din Legea nr. 241 care în partea introductivă chiar folosește această sintagmă “infracțiuni de evaziune fiscală”. Avem și contravenții de evaziune fiscală și sigur avem încălcări ale legislației fiscale, să spunem delicte fiscale, dacă-mi îngăduiți o astfel de expresie. Practic, revenind la chestiune, putem identifica în conținutul conceptului trei categorii de evaziune ilicită, avem infracțiunile de evaziune fiscală, contravențiile și delictele fiscale care nu îmbracă nici haină penală, nici haină infracțională, cu precizarea că infracțiunile și contravențiile de evaziune fiscală sunt totodată și delicte fiscale, pentru că este ca în domeniul infracțiunilor care produc prejudicii, o infracțiune de acest fel în afară de faptul că este o faptă de natură penală realizează de cele mai multe ori și conținutul unui fapt ilicit cauzator de prejudicii. Deci discutăm și de o faptă ilicită de natură civilă. Ce înseamnă optimizarea fiscală? Sigur, dacă plecăm de la ceea ce s-a scris în doctrină, putem spune că de regulă expresia este destinată acelor situații în care un contribuabil exploatează lacunele legislative sau chiar prevederile legale, se folosește de anumite dispoziții cuprinse în legislația din domeniul fiscal și dintre mai multele posibilități pe care le are, optează pentru cea mai favorabilă pentru el. Se pot da multe exemple, dar vreau să dau un singur exemplu, de pildă ar putea intra în acest concept situația în care un contribuabil având în vedere dispozițiile din Codul fiscal optează pentru aplicarea dispozițiilor privind microîntreprinderile, de exemplu art. 51 din Codul fiscal, și va plăti impozit fie 1%, fie 3%, după caz prin raportare la venituri, având și cealaltă opțiune să i se aplice regimul comun și să plătească 16%. Sigur că uneori poate fi în interesul său ca, după ce a optat într-un sens, să opteze într-un alt sens. Aici discutăm de suprapunerea în acest exemplu a optimizării fiscale peste conceptul de evaziune fiscală legală, pentru că în literatura de specialitate este folosită și o astfel de expresie, dar îndrăznesc să spun că totuși nu orice formă de optimizare fiscală intră sau se integrează în așa numita evaziune fiscală legală. De ce? Pentru că fiind căutat sensul celor două cuvinte alăturate, optimizare și fiscal, ajungem în mod cert la concluzia că nu întotdeauna o situație mai favorabilă este permisă de lege sau îl pune în poziția de a nu încălca dispozițiile legislației fiscale. Poate exista așadar optimizare fiscală care să realizeze și conținutul unei fapte de natură ilicită, contravenție, infracțiune sau simplul delict fiscal.

Augustin Zăbrăuțanu: Dacă-mi permiteți, aș vrea să revenim puțin la începutul discuției, practice la definirea acestor două concepte. Aș vrea să insistăm pe eventualele elemente pe care dumneavoastră le considerați cumva esențiale într-o delimitare a sferei celor două noțiuni. Spun asta pentru că chiar am citit la un moment dat un articol, cred, în care se puncta următorul aspect, faptul că autoritățile evită definirea clară, legislativă a ambelor concepte până la urmă pentru a păstra o nebuloasă, pentru a păstra o oarecare temere, ca să spun așa, în rândul agenților economici, că principal ei sunt posibile subiecte active ale acestor infracțiuni în a se teme de a folosi prea mult procedeele de optimizare fiscală. Deci practic chiar și de câte ori am găsit definită în jurisprudență și chiar și într-o doctrină optimizarea fiscală păstrează o nuanță de rușinos așa, de imoralitate, deși o companie, o societate comercială are ca scop să facă profit, nici într-un caz imoralitatea fiscală nu este scopul ei. Dar cred că ar trebui să revenim puțin și să vedem care ar fi elementele clare, dacă sunt acestea de natură obiectivă, subiectivă care să traseze o graniță cât de cât clară în separarea sferei acestor noțiuni.

Mihai Hotca: Da, este o încercare grea aceea a unei delimitări care cel puțin să fie acceptată de foarte multă lume.

Augustin Zăbrăuțanu: Noi nu dăm sfaturi aici și discutăm aspecte a căror clarificare simțim nevoia.

Mihai Hotca: Evident. De aici plec și eu și am făcut totuși precizarea, pentru că fiind profesioniști, cunoaștem foarte bine principiile, cunoaștem regulile domeniului și n-avem în lege conturate conținuturile unor concepte, e bine să fim rezervați.

Augustin Zăbrăuțanu: Mai ales în sfera penală cu stricta interpretare.

Mihai Hotca: Așa este. Acum, dacă îmi îngăduiți aș face câteva precizări plecând de la infracțiunile de evaziune fiscală și să spunem situațiile de optimizare fiscală care nu se încadrează în domeniul infracțional.

Augustin Zăbrăuțanu: Dacă-mi permiteți, poate eventual identificați una-două infracțiuni și câteva exemple unde această limită să zicem că este mai ușor sau din contra mai greu de trasat, nu știu.

Mihai Hotca: Da. Potrivit art. 9, alin. (1) din Legea nr. 241 avem 7 infracțiuni de evaziune fiscală. De fapt, în realitate, dintre cele 7 infracțiuni numai 3 contează în ceea ce privește discuția noastră de aici. În primul rând, este vorba de lit. (a), adică ascunderea bunurilor sau a surse impozabile ori taxabile, lit. (b) – omisiunea în tot sau în parte a evidențierii în actele contabile a veniturilor realizate, și lit. (c) – așa-numitele operațiuni fictive, adică evidențierea în actele contabile a unor cheltuieli care nu au la bază operațiunile acelea sau altor operațiuni fictive. Aici practic discutăm de acele ipoteze în care putem avea o tangență sau o legătură, o conexiune cu ceea ce înseamnă optimizare fiscală. Și aș vrea să plecăm de la un simplu exemplu, să presupunem că avem o societate care este înregistrată într-o jurisdicție offshore, acea societate se interpune între un vânzător de produse care este producător și achizitorul din România. Deci, practic, discutăm de o intermediere a tranzacției respective, cum gândește afacerea, investitorul care deține atât societatea offshore cât și societatea achizitoare din România. El, analizându-și foarte bine situația financiară, spune în felul următor “folosesc societatea offshore pentru a achiziționa direct produsele de la producător și revând celeilalte societăți, dar practic adaosul comercial cel mai mare îl va avea societatea offshore, să spunem 80% din adaosul total”. Într-o astfel de situație, de fapt, agentul economic respectiv a câștigat din perspectiva taxelor pe care le plătește, pentru că în jurisdicția offshore a plătit puțin sau poate chiar deloc pentru profitul realizat. Dacă n-ar fi interpus societatea respectivă, s-ar fi realizat tot profitul în România și evident taxele n-ar fi fost 20%. Aici se pune practic tocmai această problemă, discutăm de o optimizare fiscală sau discutăm despre o evaziune fiscală, să știți că în practică aici părerile sunt împărțite, sunt persoane care consideră că avem evaziune fiscală în sens infracțional și altele care spun că discutăm despre optimizarea fiscală în sensul de posibilitate acordată de lege pentru a interpune societatea respectivă.

Augustin Zăbrăuțanu: Eu aș puncta un pic aici următorul aspect, în acest tip de spețe, aceste situații mai intervin niște demente suplimentare care pot face diferența din punctul meu de vedere. Dincolo de caracteristicile jurisdicției offshore, o rediscutăm aici, este sau nu este fiscală în sensul respectării normelor de spălarea banilor, a secretului bancar, în fine nu intrăm aici în discuția aceasta cu tratatul de evitarea dublei impuneri încheiate, și dacă este pe lista neagră, gri sau albă privind aceste eșuări. Dar, din perspectiva societății românești, mai intervin aspectele legate de relații dintre afiliați, de prețuri de transfer, pentru că una este din punctul meu de vedere situația în care omul de afaceri identifică în chină oportunitatea extraordinară, firma lui din Cipru sau din Malta, să zicem, ca să fie cât mai intracomunitar achiziționează aceste bunuri, aceste mărfuri la prețul respectiv acea oportunitate și le vinde firmei românești la prețul pieței, la prețul la care această firmă românească le-a cumpărat de la oricine de pe piață, atunci din punctul meu de vedere este foarte dificil să te duci, să duci această tranzacție în zona evaziunii fiscale. Dacă prețul cu care firma românească achiziționează aceste mărfuri este mult mai mare decât ar putea să achiziționeze de la vecinul de tarabă, sau de magazin, sau de depozit, atunci apar niște discuții, zic eu, și complică puțin analiza.

Mihai Hotca: Așa este, sunt de acord cu dumneavoastră. În principiu, atunci când sunt elemente economice, criterii de natură comercială care justifică interpunerea în cauză, nu putem discuta de infracțiunea de evaziune fiscală, pentru că intervine acel așa-numit principiu că niciun contribuabil nu este obligat să plătească maximum de impozite și taxe, principiu dedus dintr-o hotărâre judecătorească pronunțată de mult în Statele Unite și acceptată în principal în toate sistemele de drept. Plecând de aici trebuie să spunem că atunci când operațiunea este fictivă în sensul în care nu are nicio justificare economică, nu are nicio acoperire de natură politică, de natură culturală, socială ș.a.m.d., dar în principal aspectele de natură economică sunt relevante aici, atunci putem vorbi de infracțiunea de evaziune fiscală. Să vă dau un exemplu în sens invers, să presupunem că o societate din România care are același deținător de participații încheie un contract de consultanță cu o societate într-o jurisdicție offshore și acel contract de consultanță nu are nicio justificare economică, evident că într-un astfel de caz discutăm de o evaziune fiscală, pentru că ne pliem întocmai pe dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. (c) din Legea nr. 241, fiind o operațiune fictivă, trebuie căutate și argumente economice, nu numai scopul cel mai important al anumitor contribuabili, acela de a plăti cât mai puțin sau deloc la bugetul general consolidat. Ce criterii mai intră în discuție? Pe de o parte avem criteriul realității care presupune, așa cum am spus mai devreme, luarea în considerare a unor elemente de fapt, avem apoi și criteriu legal. Pentru a discuta de infracțiune trebuie să găsim un corespondent în Legea nr. 241 a situației de fapt despre care discutăm, a operațiunii, a actului respectiv, a comportamentului, conduita pe care o analizăm trebuie să poată fi încadrată în una dintre modalitățile infracționale prevăzute de lege. Dacă nu găsim un astfel de tipar ieșim din sfera infracțiunilor de evaziune fiscală, pentru că, așa cum am spus puțin mai devreme, lista lor este limitată și așa trebuie să fie, suntem în domeniul dreptului penal și interpretarea trebuie să fie riguroasă, nu poate fi în niciun caz extinsă chiar dacă poate uneori ar fi găsite argumente pentru o extindere, legea penală de regulă se consideră că trebuie interpretată strict, în orice caz nu extensiv.

Augustin Zăbrăuțanu: Analogiile sunt extrem de periculoase.

Mihai Hotca: Este exclusă analogia, de altfel singura analogie permisă în doctrina și practica penală este in bonam partem, adică în favoarea acuzatului, nicidecum în defavoarea persoanei acuzate de comiterea unei fapte. Referitor de asemenea la dispozițiile legale constatăm un alt criteriu care de multe ori este important, dar nu este determinant și anume scopul. Potrivit art. 9, partea introductivă din Legea nr. 241, toate faptele de evaziune trebuie să se comită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Sigur că putem spune că acest scop în poate avea și cel care optimizează din punct de vedere fiscal situația societății pe care o controlează, așa este, dar dacă atașăm acest criteriu, scopul, la tiparul legii privind conduita interzisă și care constituie infracțiunea avem deja două criterii foarte importante care dacă nu se verifică discutăm de optimizare fiscală sau dacă ele sunt îndeplinite, fapta va avea natură infracțională. Pe de altă parte, este nerelevantă simpla atitudine subiectivă eventual imorală a unui contribuabil care dorește să plătească mai puține impozite, dar dacă opțiunea lui are succes prin raportare la o dispoziție legală rămâne o simplă optimizare fiscală care nu are conotație de natură penală. Ca alte aspecte care pot contribui la delimitarea celor două categorii de ilicit, cel penal și zona licită sau eventual ilicită, dar nu de natură penală, putem avea în vedere și succesiunea operațiunilor, putem folosi și criterii de natură economică, să observăm dacă are sau nu substanță economică operațiunea respectivă și răspunsul vine aici, dar în orice caz trebuie să fim foarte circumspecți atunci când suntem tentați să încadrăm un anumit comportament al unui contribuabil în norma penală, trebuie să fie îndeplinite toate condițiile normei de incriminare.

Augustin Zăbrăuțanu: Cu permisiunea dumneavoastră, eu aș mai puncta aici următorul aspect. De foarte multe ori am întâlnit în practică tentația agenților economici de a se raporta la aceste chestiuni nu din perspectiva legislației eventual penale, dar să spunem legislației românești, penale, fiscale aplicabile, ci din perspectiva legislației jurisdicției unde partenerul lor comercial este înregistrat, în sensul că cel puțin referitor la interpretarea ca fiind sau nu fictive anumite operațiuni în general în baza prevederilor art. 9 alin. (1) lit. (c) din Legea nr. 241 și atunci, chiar dacă din punctul de vedere al legislației aplicabile din jurisdicția respectivă, din punct de vedere al modalității în care acolo se fac înregistrările contabile, se fac raportările contabile, faptul că acolo societatea comercială respectivă prestează în mod legal și înregistrează în mod legal conform respectivei jurisdicții veniturile ei, asta nu înseamnă că din perspectiva legislației române și a contribuabilului român înregistrarea acestor cheltuieli sunt legale, nu este suficient ca acolo emiterea acelei facturi, înregistrarea acelui contract, fără ca să existe o realitate a prestării acestor servicii de obicei sau livrări de bunuri, acolo să fie cât se poate de legal înregistrarea acelor venituri, aici s-ar putea să nu mai fie. Este foarte important de subliniat acest aspect. Pe de altă parte, aș mai vrea să mai discutăm următoarea chestiune, există situații în care un anumit comportament al unui contribuabil nu reprezintă nici evaziune fiscală și nici măcar optimizare fiscală. Acesta este un exemplu destul de des întâlnit în ultimii ani, situația persoanelor fizice, de exemplu, care au înregistrat tranzacții imobiliare fără a se înregistra ca și plătitor de TVA și Înalta Curte acum câțiva ani chiar a clarificat acest aspect în sensul că faptul că nu s-au înregistrat ca și plătitori de TVA, nedeclarând evident încasarea acestui TVA, evidențierea, declararea și plătirea lui, nu înseamnă că au săvârșit o evaziune fiscală, pentru că nu au ascuns sursa acestor venituri, ele erau niște contracte încheiate legal, notarizate, înregistrate fiscal ca și impozite și taxe locale și atunci se consideră contribuabilul respectiv nu a ascuns sursa acestor venituri, dar pe de altă parte, din perspectiva mea nu este nici optimizare fiscală, pentru că omul respectiv pur și simplu nu și-a optimizat cu nimic situația, el a omis sau nedeclarându-se acolo s-a expus cel mult la o recalificare ulterioară a tranzacției.

Mihai Hotca: Într-adevăr acest exemplu aduce o informație în plus și care este foarte utilă pentru delimitarea dintre evaziune fiscală în sens infracțional și optimizare fiscală când ieșim din zona dreptului penal. Acest exemplu este undeva pe la mijloc. De ce? Pentru că lipsind scopul care este special în cazul acestei infracțiuni, sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, pentru că am stabilit potrivit datelor relatate de dumneavoastră că nu a avut acest scop cel în cauză, de altfel actul s-a încheiat în mod transparent la notar, figurează în cartea funciară, în evidențele fiscului ș.a.m.d., deci avem practic un element lipsă pentru ca fapta să fie infracțiune, scopul, dar nici nu este optimizare pentru că nu a ales, o persoană care ignoră o situație, care nu cunoaște, care nu știe ce opțiuni mai erau, având convingerea că a acționat legal fiind în fața notarului care este reprezentantul autorității, nu discutăm așadar de optimizare fiscală, pentru că dacă se ajunge la concluzia că ar fi trebuit să nu se aplice cota de 5% sau cota de 24% sau de 19% sau că este sau nu taxabilă din punct de vedere fiscal tranzacția din perspectiva TVA-ului, contribuabilul respectiv va datora sumele respective, dar nu va răspunde penal și evident că nu discutăm de o alegere a lui între mai multe variante pe care el putea să le analizeze și să opteze pentru una dintre ele. Într-un astfel de caz discutăm de un simplu delict fiscal fără conotație penală.

Augustin Zăbrăuțanu: În ultimii ani în general apare destul de des într-o interdependență strânsă infracțiunea de evaziune fiscală în calitatea de infracțiune predicat raportată la infracțiunea de spălare a banilor. Cum vedeți această relație raportată la cealaltă relație conceptuală evaziune-optimizare fiscală?

Mihai Hotca: Este o întrebare foarte interesantă și cred că ne-ar lua o oră sau două o discuție pe această temă, sunt foarte multe de spus și voi încerca să aduc în discuție câteva aspecte și eventual cu un alt prilej să aprofundăm chestiunea, pentru că merită realmente întrucât cei care acționează în practică știu ceea ce urmează să spun, evaziunea fiscală și spălarea banilor sunt întâlnite în foarte multe cauze împreună. Discutăm de rechizitorii care dispun trimiterea în judecată atât pentru evaziune, cât și pentru spălare de bani și de multe ori este vorba de una și aceeași persoană care are atât calitatea de evazionist, cât și de spălător de bani. Această relație între evaziunea fiscală ca infracțiune și spălare de bani, evident tot ca infracțiune, este una foarte interesantă plecând de la specificul de fapt al infracțiunii de spălare de bani. Prin definiție, spălarea banilor este o infracțiune ulterioară unei alte infracțiuni, în situația noastră a evaziunii fiscale, deci din punct de vedere temporal, întotdeauna spălarea banilor trebuie să fie posterioară. Nu putem discuta de spălarea de bani ca infracțiune cât timp nu s-a consumat infracțiunea de evaziune fiscală care este o infracțiune premisă în raport cu infracțiunea de spălare de bani care este o infracțiune ulterioară, subsecventă, așa cum am spus. Evident că în principiu trebuie să spunem că este exclus de plano, aș îndrăzni să spun, concursul ideal între cele două, pentru că un concurs ideal ar exista când printr-o singură acțiune se realizează conținutul celor două și dată fiind această corelație de consecutivitate între cele două, nu putem să spunem că cele două pot coexista din punct de vedere temporal, ci numai în mod succesiv, mai întâi evaziunea și apoi spălarea banilor. De altfel, principalele probleme de drept legate de raportul dintre cele două infracțiuni au fost soluționate, una foarte recent în data de 19 septembrie și alta puțin mai încolo, de către Înalta Curte de Casație și Justiție, completul specializat cu dezlegarea unor probleme de drept și merită o analiză a celor două decizii precum și a altora, pentru că mai sunt și alte decizii ale Înaltei Curți, decizii obligatorii în această materie și aș menționa aici, pentru că este vorba strict de evaziune fiscală, încadrarea juridică a unei fapte de repetare a conduitei infracționale, dar conduită care se încadrează la un moment dat în prevederile lit. (b), adică omisiunea evidențierii unor venituri, și ulterior se încadrează și în prevederile lit. (c) de la art. 9 alin. (1), respectiv operațiune fictivă. Înalta Curte a fost chemată să dezlege această problemă de drept, respectiv dacă discutăm de variante infracționale sau de modalități ale unei infracțiuni unice. Curtea a statuat, nu avem încă motivarea, pentru că este foarte caldă această decizie, a statuat Înalta Curte că discutăm de o singură infracțiune de evaziune fiscală și nu de mai multe infracțiuni de evaziune fiscală, în special dacă este vorba de una și aceeași societate în cauză. Aici ar mai trebui să spunem ceva, această dezlegare de fapt credem că este mai importantă decât se anunță la prima vedere. De ce? Pentru că există o controversă atât în doctrină, dar este foarte vizibilă în practica judiciară, punându-se problema deseori care este încadrarea juridică a faptelor comise de o persoană care pot fi încadrate în mai multe litere de la art. 9? Sigur că dacă ne uităm la anumite fapte dintre cele menționate la art. 9, unele sunt asemănătoare cu celelalte, altele sunt foarte diferite și atunci cineva ar putea să spună că de fapt sunt infracțiuni distincte. Bineînțeles, atunci când avem rezoluție infracțională diferită pentru fiecare nu discutăm de o eventuală infracțiune continuată, dar în momentul în care avem o rezoluție infracțională unică apare această problemă a încadrării juridice. Eu cred că această decizie a Înaltei Curți de fapt soluționează implicit și mai larg problema corelației între modalitățile descrise la art. 9 și am putea spune că de fapt persoana care în baza aceleiași rezoluții infracționale comite mai multe modalități, de fapt se va reține o singură infracțiune de evaziune fiscală în formă continuată, având în vedere în principal soluția pe care am spus-o, se poate spune că aceasta va fi orientarea jurisprudenței în această materie.

Augustin Zăbrăuțanu: Aș mai vrea să discutăm pe câteva exemple concrete des întâlnite în practica societăților comerciale. Unul dintre ele este cel al diverselor încadrări a celor care prestează o activitate remunerată pentru o societate comercială, discutăm aici de salariați, discutăm aici de activitatea desfășurată de persoane fizice autorizate, discutăm de societăți comerciale sau microîntreprinderi create doar cu un salariat sau chiar fără un salariat. Multe dintre aceste modalități de desfășurare și de plată a activității desfășurate de persoanele respective sunt realizate în scopul optimizării fiscale până la urmă, cunoscut fiind faptul că de foarte multe ori nivelul de taxare a activității salariale este considerat foarte ridicat. Faptul că se alege una dintre aceste modalități alternative și de multe ori din cauza deselor schimbări ale Codului fiscal și ale regimului de taxare aproape anual se schimbă modalitatea în care acești oameni își plătesc colaboratorii, angajații, ar putea fi considerată la un moment dat evaziune fiscală?

Mihai Hotca: Este foarte adevărat că una dintre cele mai întâlnite situații de optimizare fiscală este aceea în care angajatorul și angajatul convin ca activitatea pe care până în acel moment o desfășura angajatul să nu se mai presteze în calitate de salariat ci în calitate de co-contractant, de prestator de servicii, de agent economic independent, cel puțin la prima vedere. De exemplu, un contabil care se înregistrează ca PFA renunță la calitatea lui de salariat și încheie un contract de prestări servicii de contabilitate cu fostul lui angajator, aici apare prima problemă, este de natură penală o astfel de opțiune? Răspunsul este nu. De ce? Pentru că nu reușim oricât ne-am strădui să încadrăm această faptă în vreuna dintre modalitățile evaziunii fiscale, nu avem nici omisiunea evidențierii, nu avem nici ascundere, nu avem nici operațiune fictivă. De ce nu avem operațiune fictivă? Pentru că o operațiune ca să fie fictivă trebuie să nu aibă acoperire în realitate, ori banii și serviciul se prestează. Operațiunea trebuie să fie fictivă legat de aceste elemente în primul rând și atunci nu este, singura problemă care se pune este încadrare fiscală. Este corect să fie activitatea încadrată în categoria veniturilor realizate de persoane autorizate independente sau este vorba de o activitate dependentă, pentru că Codul fiscal definește ce înseamnă activitatea dependentă? Dacă este o activitate dependentă se va reîncadra din punct de vedere fiscal și eventuala diferență care sigur există între taxele și impozitele plătite ca persoană autorizată și cele care ar fi trebuit plătite ca salariat, se va plăti, pentru că aici este de fapt interesul, costurile cu un salariat sunt mai mari comparativ cu situația în care salariatul devine persoană fizică autorizată. Sigur că nu se știe, dar pierde și persoana fizică autorizată, pentru că discutăm de sistemul de asigurări, sunt câteva aspecte pe care cel puțin pe termen lung le poate pierde, poate imediat nu discutăm de un astfel de lucru. Revenind aici, practic atâta timp cât nu se demonstrează legătura de dependență în sensul că nu a rămas la același loc de muncă, nu folosește logistica angajatorului ș.a.m.d., pe baza criteriilor stabilite de lege suntem într-o zonă de optimizare fiscală.

Augustin Zăbrăuțanu: Reușită, pentru că dacă în realitate această activitate nu îndeplinește criteriile de independență, ea va fi recalificată din punct de vedere fiscal și va fi o optimizare fiscală nereușită, dar nu va depăși granița penalului.

Mihai Hotca: Așa este, deci practic discutăm de un delict fiscal, de o nesocotire a obligației fiscale și vor fi făcute demersurile legale de către autorități pentru reîncadrarea activității respective.

Augustin Zăbrăuțanu: Nu aș vrea să trecem mai departe de acest subiect, pentru că am avut un motiv oarecum special pentru care am adus în discuția zilei acest exemplu. Motivul special este elementul suplimentar dat de folosirea în special a PFA-urilor, dincolo de prestarea activității respective, pentru a putea “scoate bani” dintr-o societate comercială, pentru că discutăm de evaziunea fiscală dată de fictivitatea care poate să fie parțială a serviciilor, nu este neapărat să fie totală și ulterior, chiar și de infracțiunea de spălare de bani. Atunci când valoarea serviciului realmente prestat este de 1000 de lei sau de 10000 lei, nu contează, dar plățile efective lunare către PFA-ul respectiv sunt mult mai, de două ori, de trei ori, de cinci ori, diferența fiind returnată.

Mihai Hotca: Sigur, aici ați introdus un element suplimentar, este vorba de caracterul fictiv în parte sau în tot al operațiunii în discuție. Noi am plecat de la ipoteza că se plătește exact aceeași sumă, serviciul este același, nu se schimbă nimic din punct de vedere al realității prestațiilor reciproce.

Augustin Zăbrăuțanu: Da, dar poate fi situația în care oamenii nu au avut relații contractuale de salariat înainte.

Mihai Hotca: Atunci nici nu mai discutăm dacă sunt reale, dar dacă operațiunea este fictivă în sensul că în parte sau în tot nu are acoperire în realitatea economică, evident că acea parte sau integral operațiunea intră deja în incidența legii penale, pentru că suntem perfect sub incidența literei (c) de la art. 9, operațiune fictivă. Ce voiam să mai aduc în discuție tot așa ca situație întâlnită și care poate pune diverse probleme în practică de încadrare, așa numitele relații intra-grup sau operațiuni în cadrul unui grup economic de facto sau de jure sau așa numitelor societăți tip holding ș.a.m.d., deci practic atunci când discutăm în termeni fiscali de societăți afiliate.

Augustin Zăbrăuțanu: Este foarte bine că ați adus în discuție acest aspect, pentru că astăzi din punct de vedere fiscal legislația română prevede un cadru în care un grup de societăți se pot declara ca și grup.

Mihai Hotca: Sigur că da, oricum, chiar dacă nu se declară ca atare, societățile afiliate deja au un regim stabilit de Codul fiscal și sunt acolo criteriile stabilite. Ce se întâmplă cu operațiunile în cadrul grupului care cel puțin la prima vedere pot naște suspiciuni de evaziune, de deductibilitate forțată sau fără acoperire legală? Cred că trebuie spus că chiar și Legea societăților nr. 31/1990 recunoaște anumite operațiuni de trezorerie, adică acele plăți sunt prevăzute la art. 272 alin. (2) din Legea societăților, sunt recunoscute și tocmai acesta este scopul economic al grupului de societăți. Păi de ce au constituit mai mulți investitori în mai multe societăți? Pentru a avea avantaje din punct de vedere economic. În momentul în care o societate are probleme de lichidități și cealaltă are disponibilități, atunci se pot face plăți de la una către cealaltă, nu este niciun fel de problemă, pentru că suntem în situația în care este vorba de buzunare care aparțin hainei aceluiași om, nu contează din ce buzunar plătește, el este cel care plătește și respectiv încasează de la caz la caz.

Augustin Zăbrăuțanu: Aici nu discutăm doar de împrumuturile intra-grup.

Mihai Hotca: Evident, acum extinzând puțin și revenind la Codul fiscal, Codul fiscal recunoaște operațiunile și le stabilește că sunt legale, operațiunile în cadrul grupului, dacă se respectă condițiile dosarului prețurilor de transfer. Dacă prețul din punct de vedere economic este corect se încadrează în conceptul pe care l-am menționat mai devreme, nu există nicio problemă, nici de natură fiscală și evident, a fortiori, de natură penală, pentru că aceste operațiuni sunt recunoscute. În situația în care ne aflăm undeva într-o zonă de mijloc, între recunoașterea prin intermediul instituției dosarului prețurilor de transfer și spre zona unei optimizări discutabile, mai funcționează un principiu aici, dacă ține de oportunitate până la urmă, iarăși nu discutăm de infracțiunea de evaziune fiscală, pentru că analiza trebuie făcută global. Ca să discutăm de sustragerea de la plata impozitelor sau taxelor, trebuie nu numai să identificăm o operațiune care este fictivă, ci și un efect, cineva s-a îmbogățit ca urmare a operațiunii respective, adică taxa care nu a ajuns la stat sau impozitul care nu a ajuns în bugetul general consolidat se găsește undeva în buzunarul cuiva sau în contul cuiva. Dacă discutăm de decizii economice ale managementului societăților care alcătuiesc un grup, nu putem să considerăm că operațiunea este fictivă, pentru că poate agentul economic respectiv sau investitorul, cei care sunt în spatele grupului doresc la un moment dat să dezvolte unele dintre societăți în detrimentul altora și dacă uitându-ne global pe baza principiului vaselor comunicante, constatăm că per total la nivelul grupului s-au plătit aceleași impozite și taxe, evident că nu discutăm de evaziune fiscală, pentru că în mod cert nu acesta a fost scopul. De ce? Pentru că banii pe care statul i-ar fi încasat dacă aceste operațiuni nu erau derulate, oricum i-a încasat și atunci evident că nu trebuie privite izolat operațiunile, pentru că dacă le privim izolat putem trage o concluzie pripită, ele trebuie privite în ansamblu, pentru că știm cu toții că grupurile economice, indiferent că sunt de facto sau de jure, au deja un regim bine stabilit, putându-se ajunge inclusiv la situația în care întreg grupul poate fi introdus în stare de insolvență.

Augustin Zăbrăuțanu: În încheiere aș vrea să vă rog să punctăm puțin și așa-numitul procedeu de rostogolire al TVA-ului de la o lună la alta între societățile aparținând unui grup de facto, de jure partenere. În concret este vorba de operațiuni care pot fi considerate fictive de vânzare-cumpărare în ambele sensuri pentru a evita declararea și plata TVA-ului special în luna respectivă, să spunem că din lipsă de lichidități sau pentru că se estimează ca peste o lună sau două să existe în activitatea comercială a societății cheltuieli mai mari reale care să îi permită deducerea acestui TVA. Cum vedeți dumneavoastră această situație foarte specifică?

Mihai Hotca: Situația pe care ați prezentat-o cuprinde implicit și răspunsul, pentru că operațiunea este deja considerată fictivă pentru că nu are nicio justificare, nu vrea nici să capitalizeze, nu vrea nici să-i fie de ajutor pentru realizarea obiectului de activitate sau pentru atingerea altor scopuri economice, scopul unic este să nu plătească în luna respectivă TVA-ul în cauză. Atunci, chiar dacă operațiunea a fost gândită în sensul acesta de transmitere și după aceea de revânzare a bunului înapoi în patrimoniu, nu are relevanță și este clar că s-au produs niște efecte fiscale pe care nu le întâlnim în exemplele pe care le-am dat anterior. Aici este chestiunea până la urmă, sunt niște efecte fiscale, dacă efectele s-au produs, adică nu este suficient ca operațiunea să pară fictivă ci trebuie să avem și niște efecte. Dacă efectele nu s-au produs nu discutăm de infracțiunea de evaziune, dacă operațiunea este fictivă și efectele s-au produs atunci putem discuta despre evaziune fiscală, pentru că avem și scopul, avem și latura obiectivă, avem toate ingredientele unei infracțiuni de evaziune fiscală.

Augustin Zăbrăuțanu: Am dat acest exemplu pentru a arăta și faptul că cu aceste chestiuni nu este de joacă, granița este una extrem de fină, riscurile sunt foarte mari în momentul în care se trece dintr-o zonă a unui scop licit, cel de a ajuta societatea de grup, de a-i finanța activitatea, de a-i finanța un gol de încasări sub forma generală a împrumutului, dar aici intervine o discuție cu aceste tranzacții, pentru că mișcarea asta a cash-ului între companii dacă este făcută cu titlu de împrumut este un aspect, dacă grupul de societăți folosește o flotă și se decide dintr-un motiv sau altul ca aceasta să fie transferată de la o firmă la alta, dacă acestea au o consistență economică și un scop licit și este foarte important ca pe final la sfârșitul lunii bugetul consolidat al statului să nu fie prejudiciat, atunci lucrurile într-adevăr pot să fie calificate ca și optimizare fiscală. Am dat acest exemplu pentru că din păcate este des întâlnit în practică, spun din păcate pentru că noi le întâlnim în dosare penale în care aceste chestiuni sunt tratate ca atare. Domnule profesor, vă mulțumim tare mult pentru că ați acceptat să discutați cu noi despre aceste lucruri, sunt niște teme de mare interes, spunem noi, extrem de interesante atât pentru practicienii dreptului, dar mai ales prin exemplele pe care încercăm să le punem în discuție, pentru cei care își desfășoară activitatea de zi cu zi și sunt supuși riscurilor de natură fiscală, dar din păcate de foarte multe ori și de natură penală. Cu permisiunea dumneavoastră și cu promisiunea de a ne vedea cu o altă temă interesantă pentru comunitatea de afaceri, dar și pentru practicienii dreptului, vă mulțumim tare frumos. Să aveți o seară bună!

Mihai Hotca: Și eu vă mulțumesc pentru onoranta invitație și vă doresc o seară bună tuturor!

Augustin Zăbrăuțanu: Bună seara!